Fiscale staatssteun is één van de belangrijkste onderwerpen op de agenda van de belastingsector. In dit artikel geef ik enkele overwegingen omtrent dit thema. Het onderstaande werd aanvankelijk geschreven in de context van de publieke consultatie voor de Wet Terugvordering Staatssteun, maar heeft een meer algemene strekking.

Op 15 juni 2016 verscheen het voorstel voor de Wet terugvoerding staatssteun. Dit voorstel, dat tot 27 juli 2016 ter consultatie is, moet ervoor zorgen dat steun die op laste van de Europese Commissie (EC) moet worden teruggevorderd ook daadwerkelijk terugbetaald wordt. Het voorstel beoogt een sluitend stelsel voor terugvordering en bevat onder meer dus regels met betrekking tot de terugvordering van fiscale staatssteun. Onder meer spelen aanpassingen in de Algemene wet inzake de rijkstbelasting en de Invorderingswet. De aanpassing moeten een duidelijk instrumentarium bieden voor de bestaande Europese verplichting om in bepaalde gevallen over te gaan tot de terugvordering van steun. [UPDATE: Mijn uiteindelijke bijdrage aan de consulatie is hier te vinden.]

De EU staatssteunregels stonden de afgelopen jaren volop in de belangstelling. De onderzoeken van de EC  naar bedrijven als Apple, McDonald’s en uiteraard een Nederlandse tak van het Starbucks-concern hebben veel vragen opgeworpen.

Enerzijds gaat het in dit verband om juridische vragen over de toepassing van de staatssteunregels bij belastingzaken, bijvoorbeeld ten aanzien van de omgang met transfer pricing-regels of kwalificatieconflicten in verdragssituaties. De EC heeft juridische standpunten ingenomen die door de desbetreffende lidstaten betwist worden en die uitgeprocedeerd zullen moeten worden. Anderzijds leven in de praktijk de nodige vragen over de staatssteunregels per se. Wanneer is sprake van staatssteun? Wat is de rol van de EC? Hoe zit het met de terugvordering van verboden steun? De problematiek van fiscale steun is – no pun intended – al zo oud als het Verdrag van Rome, maar blijkt anno 2016 toch onbekend terrein voor velen in de belastingsector.

Materieel rechtelijk kader

Het verbod op staatssteun is te vinden in artikel 107, lid 1, VWEU. Deze bepaling richt zich tegen maatregelen die een voordeel toekennen aan bepaalde ondernemingen (“selectiviteit”) en uit staatsmiddelen worden bekostigd, indien sprake is van een vervalsing van de mededinging en voorzover deze steun het handsverkeer beinvloedt. Maatregelen en afspraken die aan al deze (cumulatieve) criteria voldoen zijn in beginsel onverenigbaar met de interne markt. Op deze hoofdregel bestaan echter bepaalde uitzonderingen. Zonder dit punt te willen uitwerken constateer ik dat artikel 107, lid 2 en 3, VWEU voorzien in een aantal categorieën van steun die door de EC kunnen worden ‘goedgekeurd’. De criteria van artikel 107, lid 1, VWEU in de loop der jaren ontwikkeld in de Europese jurisprudentie, wetgeving en beleid. In dit kader heeft de EC een centrale rol gespeeld.

Het staatssteunrecht is een volwaardig deel van het Europees mededingingsrecht. Het is daarom bijna altijd onjuist te denken dat het eventuele steunkarakter van een maatregel of afspraak aan de hand van alleen tekst van de voornoemde bepaling kan worden bepaald. Net als bij alle andere specialistische rechtsgebieden – van het consumentenrecht tot het internationaal zeerecht tot de btw – is het bijna onmogelijk voor een staatssteunleek om met behulp van slechts een woordenboek de verdragstekst te interpreteren.

Indien een lidstaat steun toekent die strijdig is met artikel 107, lid 1, VWEU, kan in bepaalde gevallen de vraag naar terugvordering opkomen. Volgens vaste Europese jurisprudentie is het terugvorderen van onrechtmatig verleende steun een “logische” consequentie van het feit dat het voordeel onverenigbaar is met de interne markt. Om deze situatie te redresseren, moet de lidstaat die de steun heeft toegekend het desbetreffend bedrag terugvorderen van de belastingplichtige met inbegrip van een rentecomponent. Terugvordering is thans geregeld in artikel 16 van de Procedure-verordening (2015). Indien de EC in het geval van een negatief besluit over onrechtmatige steun in beginsel tevens besluit dat de betrokken lidstaat “alle nodige maatregen” neemt om die steun terug te vorderen. Er is in dat geval sprake van een resultaatsverplichting voor de betrokken lidstaat. Vanuit Europees perspectief is niet relevant hoe de steun precies wordt teruggevorderd, mits dit op een effectieve en onmiddellijke wijze gebeurt (zie in dit verband ook: de Bekendmaking van de Commissie – Naar een doelmatige tenuitvoerlegging van beschikkingen van de Commissie waarbij lidstaten wordt gelast onrechtmatige en onverenigbare steun terug te vorderen, 2007/C 272/05).

Omgaan met onzekerheid

Deze combinatie van niet uitgekristalliseerde (Europese en soms nationale) rechtsvragen met een algeheel lage kennisgraad over het staatssteunrecht, is om verschillende redenen problematisch. Het is belangrijk om te benadrukken dat onverenigbare steun zowel kan bestaan uit een regeling, die strijdig is met het steunverbod, als uit een specifieke toepassing van een regeling in een concreet geval. Dat laatste is vooral gevaarlijk in de context van tax rulings. De EC heeft bevestigd dat het verlenen van rechtszekerheid niet a priori steun oplevert maar het is duidelijk dat een ruling onder bepaalde omstandigheden wel gebruikt zou kunnen worden voor het toekennen van steun. Onduidelijkheid bij ondernemingen en de Belastingdienst over de grenzen van staatssteun verhoogt het risico dat die grenzen worden overtreden aanzienlijk. Het gebrek aan overzicht op het vlak van staatssteun draagt daarnaast bij aan het gevoel bij veel onderneming niet ‘in control’ te zijn van de eigen positie. Anders dan bij veel andere vormen van steun, behelst fiscale steun over het algemeen een reductie in de belasting die anders betaald had hoeven worden. Dit maakt fiscale steun minder zichtbaar dan bijvoorbeeld de toekenning van een subsidie of een lening door de lidstaat. Een vraag die in de praktijk rijst, is in hoeverre de fiscale positie van een bepaalde belastingplichtie ‘staatssteunproof’ is. Omdat de terugvorderingsperiode 10 jaar bedraagt, kleeft aan deze vraag een historisch component: de belastignplichtige moet een flink aantal jaren terug om zijn positie te bepalen.

Dit alles gezegd hebbend, het is zaak om de onzekerheid omtrent fiscale staatssteun niet to hoog op te spelen. Weliswaar zijn er de nodige vragen (zie boven), maar absolute zekerheid in het belastingrecht is ook in algemene zin zeldzaam. De meeste ondernemingen kunnen leven met een bepaalde mate van onzekerheid mits het niet de spuigaten uitloopt. Ik heb in dit kader ook wel het percentage van 70% zeker gehoord. Dit komt zo’n beetje overeen met de zekerheidsgraad van een zogeheten “should” opinie. De risk appetite van een onderneming zal van geval tot geval verschillen. Met een bepaalde mate van onzekerheid kan het bedrijfsleven echter wel uit de voeten.

Beperkte reikwijdte van het wetsvoostel

Mijn tweede punt heeft te maken met de reikwijdte van het voorliggend wetsvoorstel. Deze is uitdrukkelijk beperkt tot gevallen waar de EC op basis van artikel 16, lid 1, Procedure Verordening een terugvorderingsbesluit heeft genomen (zie boven). In het concept-Memorie van Toeliching staat hierover het volgende: “Het wetsvoorstel biedt alleen grondslagen en regels voor de terugvordering van staatssteun voor zover er een Commissiebesluit is dat daartoe noopt. Voor [dit opzet] is allereerst gekozen in verband met het oogmerk van dit wetsvoorstel: het gaat erom te regelen wat echt nodig is en een voorziening te bieden die borgt dat Nederland in alle gevallen waarin dat onmiskenbaar aangewezen is, kan terugvorderen. Een ruimere grondslag die tot terugvorderen verplicht, kent als risico dat die verruiming de eenduidige toepassing van de voorziening niet ten goede komt.” Men wil voorkomen dat andere instanties dan de EC verplicht worden om steun terug te vorderen. Wel blijft de mogelijkheid bestaan voor gezaghebbende instanties om met behulp van het bestaand instrumentarium voorafgaand aan een terugvorderingsbesluit actie te ondernemen bij de constatering van de toekenning van onverenigbare steun.

Als ik het goed zie is het effect dat terugvordering op basis van een terugvorderingbesluit van de EC goed geregeld is, terwijl terugvordering in andere gevallen afhankelijk blijft van de bestaande instrumenten, die al naar gelang de situatie kunnen worden toegepast. De vraag rijst of deze deeloplossing wel zo gelukkig is.

Zoals al uit het voorgaand bleek is de terugvordering van onverenigbare steun niet noodzakelijkerwijs verbonden aan een terugvorderingsbesluit. Dit werpt vragen op. Allereerst zie ik vraagtekens bij het uitgangspunt dat een terugvorderingsbesluit van de EC meebrengt dat steun “onmiskenbaar aangewezen” is. Ik begrijp weliswaar waar de concept-wetgever vandaan komt, maar feit blijft dat bezwaar en beroep doorgaans mogelijk is tegen een besluit van de EC.

Kwalificatie “als belasting”

Allereerst is opvallend dat het wetsvoorstel voor de terugvordering van fiscale staatssteun aanknoopt bij de bestaande instrumenten van navordering en naheffing zoals opgenomen in de Awr. In de concept-Memorie van toelichting wordt benadrukt dat fiscale staatssteun “als belasting” wordt teruggevorderd. Dit is om meerdere redenen belangrijk, niet in de laatste plaats omdat het teruggevorderd bedrag niet aftrekbaar zal zijn in de context van de vennootschapsbelasting. Dit lijkt een systematisch juiste uitwerking omdat de aftrekbaarheid van teruggevorderde steun de effectiviteit van terugvordering zou verkleinen en mogelijk gezien zou moeten worden als een nieuwe toekenning van steun.

Voorts is de terugvordering “als belasting” mogelijk relevant in relatie tot het claimen van voorkoming van dubbele belasting in het buitenland. In sommige grensoverschrijdende situaties kan de terugvordering van fiscale steun economische dubbele belastingheffen. Een voorbeeld hiervan is zichtbaar bij de transfer pricing regels. Stel dat Starbucks, zoals de EC momenteel betoogt, te weinig winst in Nederland heeft aangegeven met als gevolg een toekenning van fiscale staatssteun. De vraag rijst vervolgens of Starbucks in het buitenland een corresponderende aanpassing in de winstallocatie kan verwachten. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend luidt, dan zou ik zeggen dat Starbucks de dupe is geworden van economische dubbele belasting. Een ander sprekend voorbeeld is te vinden in het credit systeem van de Verenigde Staten. Daar geldt dat Amerikaanse belastingplichtigen gecompenseerd worden voor buitenlandse belasting geheven van hun dochtervennootschappen. Omdat het wereldwijde Starbucks-concern belastingplichtig is in de Verenigde Staten, rijst de vraag volgens het Amerikaanse systeem een credit gegeven wordt voor fiscale staatssteun die in Nederland wordt teruggevorderd. Dit is uiteindelijk een vraag van buitenlands recht, maar ik vermoed dat terugvordering onder de juridische titel van belasting beter is voor Starbucks dan terugvordering uit hoofde van bijvoorbeeld een onverschuldigde betaling.

Foro door Eirik Refsdal via Flickr.com (Creative Commons, licentie).